详解个人境外所得税收抵免申报规则

七、居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税

Ps:《个人所得税法》第十三条第三项规定,居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。与综合所得的汇算清缴时限重合。

根据国家税务总局公告2019年第46号发布的申报表填报要求,个人所得税年度自行纳税申报表(A表、简易版、问答版)均适用于仅取得境内综合所得的个人填报。所以可以得出结论,有境外所得的个人,通过个人所得税年度自行纳税申报表(B表)一并履行综合所得汇算清缴和境外所得自行申报两项义务,而无须另行作综合所得汇算清缴。

八、居民个人取得境外所得,应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的,向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的,选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的,向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报

Ps:关于受理境外所得申报税务机关的规定。

税总2019年44号公告对综合所得汇算清缴的受理税务机关作出规定:“按照方便就近原则,纳税人自行办理或受托人为纳税人代为办理2019年度汇算的,向纳税人任职受雇单位所在地的主管税务机关申报;有两处及以上任职受雇单位的,可自主选择向其中一处单位所在地的主管税务机关申报。纳税人没有任职受雇单位的,向其户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报。”即优先选择任职受雇单位所在地主管税务机关;没有任职受雇单位的,户籍地或经常居住地二选一。

上文已述,对于取得境外所得的个人来说,由于境外所得和综合所得汇算清缴两个申报合二为一,所以本款即使写得再复杂也还是汇算清缴规则:优先任职受雇单位所在地;其次户籍所在地和经常居住地二选一。

九、居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度

例:某国的纳税年度为4月1日到次年3月31日。中国居民于2018年5月在该国取得一笔劳务报酬所得。此境外所得对应我国的纳税年度,为该外国纳税年度最后一日2019年3月31日所在的公历年度即2019年,该中国居民应于2020年3月1日至6月30日在我国办理自行申报。

十、居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免

Ps1:“实际缴纳”是税额抵免的前提条件,举证责任归纳税人。

Ps2:证明文件包括完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证。第三款又规定了境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证也可以。

Ps3:本款说,不能提供本款规定材料的,不得抵免。隔了一款又马上说,其实没有这些材料,提供其他材料也可。前后矛盾,逻辑不严谨。

居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。

Ps1:与企业所得税税前扣除凭证类似,当年未取得抵免凭证以后取得的,可以追溯抵免,但不超过五年。

Ps2:实际缴纳税额发生变化的(可能涉及各种原因导致的退税、补税),在取得所得五年内,按最终实缴税额重新计算并办理退补税。前提仍然是取得抵免凭证,以证明实缴税额发生变化。

Ps3:本款可能有两种理解:一是前期未抵免,后期取得抵免凭证,但后期实际缴纳税额与当时实缴税额不一致的,按最终实际缴纳税额计算抵免额并办理退税。看网上的分析文章,持这种理解的应该不在少数。但本款中说的是“办理补退税”,前期如果未抵免,并不涉及补税啊。

第二种理解是:前期已抵免,后期税额又发生变化,需要重新计算并办理补退税。但本款说的又是“自取得该项境外所得……”,好像又专指前期未抵免的那项所得。

两种解释都矛盾,还是规则表述的问题吧。

Ps4:实际缴纳税额发生变化,涉及补退税的,不收滞纳金也不退利息。

Ps5:五年以后,实际税额发生变化的,如果涉及补税,过了征管法的追征期,税务机关不追征;如果涉及退税,征管法第五十一条:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”纳税人提请税务机关“发现”,不应该及时查实并立即退还吗?这又扯到老官司上了。

十一、居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款

Ps:居民个人在境外工作取得的所得,为境外所得。但居民个人对全球所得负纳税义务。根据《实施条例》第二十四条:“扣缴义务人向个人支付应税款项时,应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。”此所得为“应税款项”,所以要求境内单位预扣预缴。这是法定义务。

此数额填入个人所得税年度自行纳税申报表(B表)第74行。

居民个人被派出单位派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由境外单位支付或负担的,如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,包括:外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

Ps1:境外的中方机构也是境外机构,不承担中国税法规定的扣缴义务。所以,要求其可以预扣税款,属于柔性规定。如果预扣,则委托境内单位代缴。此数额仍然填入个人所得税年度自行纳税申报表(B表)第74行。

Ps2:中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,用来监控3月1日开始的境外所得自行申报。

中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。

十二、居民个人取得来源于境外的所得或者实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,应当按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条折合计算

Ps:《个人所得税法实施条例》第三十二条:扣缴申报或按次申报的境外所得,按申报时的上一月最后一日人民币汇率中间价换算成人民币;汇算清缴时,涉及补税的所得部分,按上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价换算成人民币。年中已换算过的,不再调整。

问题1:境外所得申报,适用“按次申报”还是“汇算清缴”申报?

如果由境内单位代扣或境外机构代扣并委托境内单位代缴,适用按次申报条款,适用上一月最后一日汇率;

如果由居民个人在次年自行申报,应该适用汇算清缴条款,按上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价。

问题2:涉及补税的所得部分如何换算?

分类所得,或许可以就差额部分换算成人民币价。但综合所得和经营所得需要补税的原因多种多样,可能无法确认“涉及补税的所得部分”。这是规则的一个bug吗?

还是提出建议:个人自行申报境外所得时,将全部境外所得(而不是补税部分所得)按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价折算成人民币价。

问题3:在境外实际缴纳的所得税税额,如何换算成人民币?

本条说是按实施条例规定计算,但实施条例没规定啊。这也是规则的一个bug吗?

还是提出建议:统一按上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价折算成人民币价,进行抵免。因为税款可能是在年中缴的,但没入中国国库,对中国财政没有影响。抵免时才会减少中国财政收入,应按就近原则,参照汇算清缴时所得的换算规则,按上一年度最后一日汇率换算。

上述理由有一定合理性,但主要考虑还是,总得确立一个可操作的换算规则。

十三、纳税人和扣缴义务人未按本公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理,并按规定纳入个人纳税信用管理

Ps:相关规定

1、《税收征收管理法》第四条规定,法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

2、《税收征收管理法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

3、《税收征收管理法》第六十二条规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。】

十四、本公告适用于2019年度及以后年度税收处理事宜。以前年度尚未抵免完毕的税额,可按本公告第六条规定处理。下列文件或文件条款同时废止

1.《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第三条

2.《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发〔1994〕44号)

3.《国家税务总局关于企业和个人的外币收入如何折合成人民币计算缴纳税款问题的通知》(国税发〔1995〕173号)

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