详解个人境外所得来源地判断规则

论所得来源地判断规则的确立和完善—财税2020年第3号公告逐条解析(一)

为贯彻落实《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下称个人所得税法及其实施条例),现将境外所得有关个人所得税政策公告如下:

《个人所得税法》第一条规定,居民个人取得境外所得,承担中国个人所得税的纳税义务。第七条规定,居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但不得超过抵免限额。第十条规定,居民个人取得境外所得,应当依法办理纳税申报。

本公告重点就是落实上述规定,对以下事项作出规定:居民个人的境外所得如何计算个人所得税,如何抵免在境外缴纳的个税,如何申报。请注意,适用本公告计算应补退税额的主体是居民个人。因为非居民个人的境外所得,对中国政府不承担纳税义务,没有讨论的必要。

下列所得,为来源于中国境外的所得:

将一项所得判断为境外所得,是适用本公告的前提。所得来源地判断标准的重要意义在于:

一、虽然对于居民个人来说,境内外所得都必须交个税,但只有判定为境外所得,对外国政府负担的个税才可以抵免。如果判为境内所得,在国外交的个税就不能抵免了。

二、进一步明确境内外所得的判断标准,对于非居民个人同样意义重大,因为只要判定为境外所得,非居民个人就无需对我国政府承担纳税义务。

一、因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得;

PS1:对所得支付主体、承担主体没有要求。

PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定,因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。判断提供劳务取得所得的境内外标准是唯一且确定的,即劳务提供地。

PS3:本项规定的不一定是劳务报酬所得。因任职、受雇而取得所得,属于工资、薪金所得;因个人履约而取得的所得,属于劳务报酬所得;如果是个体工商户、个人独资企业、合伙企业等行政登记单位履约而取得的所得,还可能是经营所得。

二、中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得;

PS1:对于稿酬所得的境内外判断标准,《实施条例》没有作出规定;另外,《实施条例》也授权国务院财政、税务主管部门作出不同规定,所以本项是目前判断稿酬所得来源地的唯一标准。

PS2:“支付且负担”:境外主体只是代境内支付而不负担或自己负担但委托境内支付,都不属于境外所得。

PS3:“中国境外企业以及其他组织”:如果是境外个人支付且负担的稿酬呢?应该也属于境外所得。

PS4:对境外所得确认条件要求较高。要求境外负担,是判断所得来源地的实质标准;要求境外支付,可能出于征管便利的考虑,境内支付的一律视为境内所得。

PS5:中国公司在境外设立的不具备法人资格的分支机构,属于境外其他组织。

三、许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得;

PS1:对所得支付主体、承担主体没有要求。

PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定,许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。特许权使用费所得的来源地判断标准是唯一且确定的,即使用地。但如何判断特许权的使用地,也可能产生争议。

比如:许可使用一项专利在境外生产产品,但在境内销售,使用地是境内还是境外?许可一项商标权呢?销售有专利、商标权的产品,是否属于“使用”?

PS3:如果许可在全球使用,可能还涉及境内外所得如何划分的问题,这又留下了一个疑问。特许权使用费所得必须在实际收到时确认收入,按境内外特许权使用收益的比例来拆分所得并不可行。(如果一律定为许可方所在地或特许权登记地呢?争议会不会少一点?)

四、在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得;

PS1:对所得支付主体、承担主体没有要求。假设中国某合伙企业在法国设立了一个分支机构,销售红酒给中国人,即使支付和承担货款的都是境内主体,但生产经营地在境外,仍然属于境外所得。

PS2:判断是否为生产、经营活动,应按国内法标准。符合以下条件之一,即为生产经营所得:

一是经过行政登记(中国居民个人按境外法律行政登记为商事主体后取得的所得,也属于经营所得);

二是非个人劳务。(参见《如何识别建筑业的个税税目?》)

PS3:“与生产、经营活动相关”:居民个人在境外从事经营活动取得的所得,要与境内的经营所得相区分。与境外生产经营活动相关的所得,才属于境外经营所得,否则属于境内经营所得。

五、从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得;

PS1:对所得支付主体没有要求,只要求境外主体负担。

PS2: 结合《个人所得税法实施条例》第三条规定,从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。利、股、红所得的境内外标准是承担主体的所在地。

六、将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得;

PS1:对所得支付和承担主体没有要求。

PS2:结合《个人所得税法实施条例》第三条规定,将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得,财产租赁所得的来源地标准是租赁财产使用地。财产与特许权相对,是有形物,所以财产使用地标准是比较明确的。

PS3:境内主体负担且支付的、使用地在境外的财产租金,来源于境内还是境外?在本公告出台以前,答案是不明确的。但本公告出台后,前述情形属于境外所得。(参见《非居民个税如何界定所得来源属于境内or界外?》

七、转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,取得的所得为来源于中国境内的所得;

PS1:对所得支付和承担主体没有要求。

PS2: 不动产不能移动,权益性资产的被投资单位有行政注册地,有明显的、确定的地理特征,适用所在地标准比较明确。

PS3:除不动产、权益性资产以外的其他财产,主要指移动的动产、无形资产。如何判定是在“境外转让”?这是本公告留给我们的第二个问题。本文只能尝试给出明确规则的建议。

可以参照《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》第九条:

“本法第一条所称在境内发生应税交易是指:(一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;(二)销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费;(三)销售不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;(四)销售金融商品的,销售方为境内单位和个人,或者金融商品在境内发行。”

对于转让动产来说,参照销售货物条款,动产的所在地或起运地为转让发生地。这种规则遵循了与转让不动产、权益性资产类似的原则,即财产所在地原则。

增值税法指称的“服务”与个税法指称的“劳务”是对应的。提供劳务所得的来源地,在本条第一项已明确规定,即劳务的提供地,提供劳务时的人身处境内即为境内所得,在境外即为境外所得。人在境内还是境外,受关境的海关监督管理。已有明确规定,无需参照征求意见稿。

对于销售无形资产来说,仅指销售无形资产的所有权。如果销售的是无形资产使用权,则可归入第三项特许权使用费条款进行判断。销售无形资产所得来源地规则仍然应遵循“财产所在地”规则。

债权性资产与权益性资产类似,与被投资的债务人有很强的关联性,可以作为“财产所在地”的替代变量;自然资源所有权的财产属性来自于自然资源,可以将“自然资源所在地”作为替代变量;其他无形资产所有权的确认和转让,如果需要经过具体某国国内法的确认登记方可成立。

比如:专利权、商标权,则可将登记国作为替代“财产所在地”的指标,确认该无形资产的转让发生地为该国。如果无须某国法律确认即可成立的无形资产,我们就无法找到锁定财产所在地的替代变量,只能参照增值税法征求意见稿的规定,将销售方所在地作为财产所在地、转让地。

PS4:权益性资产的除外条款,属于反避税的特殊规定。

八、中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得;

Ps:同第二项。偶然所得的支付方和负担方均为中国境外企业、其他组织以及非居民个人。

九、财政部、税务总局另有规定的,按照相关规定执行。

Ps:给自己变更和补充上述规定留下了余地。一是仍然采用列举方式作出规定,未萃取原则。二是还有好多问题未明确,存在“另有规定”的必要性。

小 结

        1、以上判断标准是否周延,即是否覆盖了全部种类所得的判断?

按本条列举项目来看,覆盖了全部的个税所得种类。笔者更倾向于肯定答案。

        2、是否不符合以上情形的,即属于境内所得?

虽然本条表述 “下列所得,为来源于中国境外的所得……”,并不必然意味着之外的情形即属于境内所得,但是对境内外所得的判断标准,个税法没有规定,实施条例第三条明显是一个不周延的列举,还授权财税部门可以“另有规定”。

相比之下,判断所得来源地最权威的、最具操作性的,以后实践应用最多的,可能还得靠本条。

从这个意义上说,在确定了如何抵免境外所得税之外,本公告最大的贡献在于填补了个税法、实施条例的巨大漏洞,确立了所得来源地的判断标准。

虽然公告仍然谨慎地留出了优先适用“另有规定”的余地,但在“另有规定”出台之前,判断所得来源地的第一选择仍然会是本条。

        3、境外所得来源地判断规则:

一是属人原则,即所得由境外主体负担。只有稿酬所得和偶然所得,要求支付和负担主体都必须是境外单位和个人;利息、股息、红利所得要求是国外主体负担(实际承担)。

二是属地原则,即经济活动发生地或财产所在地在境外。适用经济活动发生地标准的情形:提供劳务所得(与个税法的劳务报酬所得并不对应)按劳务提供地确定;经营所得按经营活动发生地确定;特许权使用费所得和财产租赁所得按使用地确定。适用财产所在地标准的情形:转让不动产所得按不动产实际所在地,转让权益性资产所得按被投资主体的注册地,转让其他财产所得,暂不明确。

        4、遗留问题及建议

转让其他财产所得的来源地,仍适用财产所在地标准。动产所在地按转让时动产所在地确认;债权性资产所在地参照权益性资产规则,按被投资企业所在地;经某国法律登记确认方可在其境内成立的无形资产,比如专利权、商标权,按登记地;其他无须登记的无形资产,按销售方所在地。(居民个人转让类似财产,不存在境外所得。)

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