请收好!个税免予汇算清缴政策适用要点

国家税务总局公告2019年第44号规定:“经国务院批准,依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(2019年第94号)有关规定,纳税人在2019年度已依法预缴个人所得税且符合下列情形之一的,无需办理年度汇算:

(一)纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的;

(二)纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的;

(三)纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的。”明确了三类人无需办理汇算清缴。适用这个政策应注意以下几个问题:

一、免予汇算政策适用时间

前两项,年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万的、年度汇算需补税金额不超过400元的,免予汇算,实质是通过对程序的豁免设定了免税优惠。根据财税公告2019年第94号,此优惠适用期限为2019年和2020年两年。

第三项“纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的”,依据是《个人所得税法实施条例》第二十五条:“取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括:

(一)从两处以上取得综合所得,且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元;

(二)取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得,且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元;

(三)纳税年度内预缴税额低于应纳税额;

(四)纳税人申请退税。

条例规定,“在综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元”的情况下(说白了就是在收入减除费用和减除专项扣除这两项普遍扣除之后仍有余额的纳税人),只要取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中的任何一项,就需要汇算清缴。因为这三类所得的预扣率与综合所得的适用税率在绝大多数情况下是不一致的。

条例还规定,只要从两处以上取得综合所得,仍然需要汇算清缴。这包括两种情形,一是综合所得中包括工资薪金以外的所得,这已经符合上述需要汇缴的情形,所以列入汇缴范围;二是综合所得中只有工资薪金所得,但由于从两处以上取得,两个用人单位都要扣除减除费用,存在重复扣除的情形,就需要补缴税款了,所以要汇算清缴。

如果纳税人只从一处取得工资薪金所得,就同时不符合上述两种需要汇缴的情形。因为在这种情况下,如果任职单位依法预扣预缴,其预缴税额与年度应纳税额一致,并不需要汇算清缴。公告规定的 “纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致”,一般即属于这种情形。

但在纳税人取得了两处以上工资薪金所得或者至少取得了劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中的任何一项所得的情形下,仍然存在预缴税额与应纳税额一致的可能性。这种情况下,按实施条例的规定,应该汇算清缴;但根据44号公告,并不需要汇算清缴。这是税务总局进一步落实国务院关于简化汇缴程序要求的举措。这一步在技术上是完全可以实现的,因为在扣缴义务人依法扣缴申报的情况下,纳税人所有的收入和扣除信息全部收集到了自然人税收管理系统中,并且实现了一户式的集成。如果需要纳税人汇算,也只是对上述信息点一下确认而已。而44号公告豁免了纳税人一键确认的义务。

因为条例第25条规定,多缴税款的纳税人只有申请退税,才需要汇算清缴,所以“不申请年度汇算退税的”也不需要汇算清缴。根本原因在于申请退税是纳税人的权利,权利是可以自我处分的,没有理由强求纳税人必须申请退税。

综上,第三项 “纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的”,由于有实施条例为依据且有技术上的可操作性,所以这个政策的适用时间应该是长期的。

二、免予汇算政策适用范围

        情形一:年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的

        1.“收入”指的是毛收入还是减除费用后的净收入?

《个人所得税法》第六条规定:“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。”“收入”减除费用后,称之为“收入额”。此处的“收入”的含义应与个税法保持一致,指的是未减除费用之前的毛收入。

        2.最大优惠限额分析

依据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)第一条第(一)项规定:

“扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时,应当按照累计预扣法计算预扣税款,并按月办理全员全额扣缴申报。

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。”

如果纳税人在两处以上取得工资、薪金所得,上述规定并未要求纳税人选择一处用人单位扣除减除费用,所以两个用人单位都可以扣除减除费用。举例说明这个政策给纳税人带来的最大优惠:

自然人张三在2019年全年每月从两个单位都取得5000元工资薪金所得,没有5000元减除费用以外的任何扣除项目。因为张三全年综合收入所得未超过12万,符合这个政策的适用条件,可以不汇算清缴。张三的每处工资薪金收入扣除减除费用后,应纳税所得额为零,全年预扣预缴税额为零。但如果没有这项政策,该纳税人需要缴个税:

(120000-60000)*10%-2520=3480

这也是纳税人从这项优惠政策中可能享受到的最大优惠数额。

当然两个单位都不缴社保,会违反社保征收的有关规定,有一定的法律风险。我们在此只是举例提示一下,这个税收优惠可能产生的途径。

        3.延伸问题

一个人同时受雇于两个单位,在两处取得工资、薪金所得,应该两个单位都缴纳社保还是其中一个单位缴了就行?如果两个单位都不为该员工缴纳社保,应该处罚哪个单位?还是两个都处罚?让哪个单位限期改正?

这是社保领域的问题。目前的征管模式是社保机构核定、税务机关征收。税务机关已经实现了自然人税收信息的一户式档案管理,某一自然人在全国范围内的各种所得、扣除等信息都集成于自然人一户式档案中。自然人的任职、受雇信息,社保机构通过部门信息共享唾手可得。这个问题如何作政策应对,少缴社保的合规风险如何防范,是值得探讨的问题。

        4.题外

可能根本的令人纠结的原因还在于劳务关系和劳动关系的判断上。这两种关系的区分,不仅仅需要依靠技术和社会生活经验的分析,更重要的影响因素是政府对劳动关系干预的政策走向。此类劳动人事诉讼,法院都还理不清呢,税务局目前深度参与的难度更大。但这两者的区分,不仅涉及社保的缴纳,还涉及到劳务报酬所得和工资薪金所得个人所得税税目的划分,涉及到是否交增值税的问题。税务机关想不往前冲,也是比较难啊。

        情形二:年度汇算补税金额不超过400元

通过试算,补税金额不超过400元的,可以免予汇算、缴纳。一般情况下,只从一处取得工资、薪金所得的纳税人,预扣预缴金额即等于应纳税额,无需补税。常见的需要补税的情形即为条例第25条规定的需要汇缴的情形 :

一是从两处以上取得了工资、薪金所得,由于两个单位都要为纳税人扣除5000元的减除费用,会导致减除费用的重复扣除。这样很有可能会产生应补税额。

二是取得了工资薪金以外的其他综合所得。这又分为几种情况,1.本身工资薪金比较高,或者由于取得了较高的其他综合所得导致税率跳档,导致实际整体税负高于预扣率20%,这是一件非常幸福的事,因为税负高,交得多,剩的也多啊;2.取得了4000元以下的其他综合所得,因为预扣的时候要减除800元费用(费用比例超过20%),但在汇缴的时候只能适用20%来计算费用,前期多扣的费用,在汇算清缴的时候仍然要补回来。但更多的情况下,整体税负不高于20%的中下等收入群体,在取得其他综合所得的情况下,一般是可以退税的。

以上两种情形,如果经过试算,补税金额不超过400元,仍然可以免予汇算清缴、缴纳税款。

不能豁免汇算的情形:居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外

依据94号财税公告,纳税人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形,不适用豁免汇算清缴政策。例如:如果纳税人取得了不超过12万的综合所得,但扣缴义务人未依法预扣预缴,并不能适用免于汇算政策,仍然需要汇算清缴,补税。

《个人所得税法》第13条规定:“纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。”有如下问题值得我们考虑:

        一是要求纳税人在取得所得的次年6月30日前缴纳税款,或者在税务机关通知的期限内缴纳税款,是否可以直接通过汇算清缴程序办理?

虽然《个人所得税法》规定的上述补税期限与汇算清缴的期限(3月1日至6月30日)并不一致,但根据总局《关于个人自行纳税申报有关问题的公告》2018年62号公告第三条,居民个人取得综合所得,扣缴义务人未扣缴税款的,应当通过依法办理汇算清缴程序办理。根据该规定,纳税人履行汇算清缴程序,必然符合次年6月30日前的时点要求。但税务机关就无权要求纳税人在汇算清缴期之外缴纳税款了。

        二是如果纳税人在申报了扣缴义务人未扣缴的税款之后,综合收入仍然未超过12万,且仍然有应补税额,能否豁免汇算清缴?

例如,自然人张三在2019年全年,从两个单位每月分别取得工资、薪金所得4900元。两个单位在分别减除5000元费用后,预扣预缴税款为零。从第三个单位取得劳务报酬所得2400元,未代扣代缴个税。

张三按照税法规定,在2020年的3月1日将2400元劳务报酬所得申报了个人所得税2400*(1-20%)*20%=384元。

如果张三仍然需要汇算清缴,则其应补税额=(4900*2*12+2400-5000*12)*10%-2520-384=3096元;

如果能豁免汇算清缴,张三的腰包里就会多留下3096元。这样也是有正当理由的,因为张三已经弥补了扣缴义务人未扣缴的缺陷,恢复到了正常状态。

但这只是论理性的探讨。依据94号财税公告,纳税人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形,不包括在免予汇缴的政策范围内。从文理性层面讨论,这个问题已经没有争议了。所以,不必在进入论理性的讨论。张三仍然应该汇算清缴。

问题紧接着又来了,因为扣缴义务人未依法操作,导致张三多缴了税,是否不公平?这个问题我们在后面讨论。

三、争议问题

        1.纳税人如何判断自己的收入是否被依法预扣了?

一是比较双方约定的价款数额和实际收到价款之间是否有差额,差额是否等于应扣税额;

二是从个人所得税APP中查看是否有对应的收入和预缴税款信息;

三是及时索要扣税凭证。

        2.如何预防自己收到的所得未被依法预扣?

一是保存好双方约定价款的凭证或聊天记录,以举证实际约定的含税价格或不含税价格;

二是尽量采取银行转账方式接受支付,以举证实际接受的所得数额。扣缴义务人实际支付的价款如果低于双方约定的含税金额,其差额即为扣缴的部分。核对差额部分是否等于应预扣额。

三是直接约定不含预扣税价。

根据《个人所得税法实施条例》第三十一条:“扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的,不影响纳税人按照规定申请退税,税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税。”只要证明支付人低于约定价格且差额为应预扣数额,或约定价格为税后价,即可依据相关资料办理退税,或免于补税。

        3.扣缴义务人预扣但未预缴,纳税人能否豁免汇算清缴?

财税94号公告规定:“2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得,年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的,或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的,居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。”如果扣缴义务人预扣但未依法预缴,居民个人符合年综合所得收入不超过12万或年度汇算清缴补税金额不超过400元,是否可以豁免汇算清缴?

从文理性层面探讨,“扣缴义务人未依法预扣预缴”是指“既未依法预扣又未预缴“,还是“未依法预扣或未依法预缴”?本文认为,是仅指“既未依法预扣又未依法预缴”。否则,已预扣但未预缴的情形,应该表述为“依法预扣但未依法预缴”。两种文字表述的含义显然是不同的。

上述文理性探讨的两种路径或许势均力敌,讨论交锋可能会比较焦灼。所以,我们进入第二道讨论:论理性讨论。

责任自负原则是基本的法理。纳税人能在自我控制的范围内作到让扣缴义务人预扣,具体做法见上文。但扣缴义务人预扣后能否依法按期预缴,却不是纳税人能控制的事。在纳税人收到所得的次月15日内,是扣缴义务人的法定预缴期,在这期间纳税人并不能判断扣缴义务人是否依法预缴。过了15天之后,纳税人可以通过自然人税收管理系统(个人所得税APP)查看自己的税款是否入库。依法入库也就罢了。如果没依法按期入库,再采取协商、申诉等程序也晚了,因为依法预缴的含义自然包括“依法按期预缴”,而此时预缴已然逾期。这显然并不是纳税人自己能控制的。所以,将“未依法预扣预缴”理解为“未依法预扣或未依法预缴”,通不过论理性测试。

两道测试的结果是一致的,即“未依法预扣预缴”应理解为“未依法预扣且未依法预缴”。

所以,只有在扣缴义务人既未依法预扣又未预缴税款的情况下,年综合所得收入不超过12万的纳税人才需要汇算清缴。纳税人只要保证自己收到的所得是不含预扣税额的税后所得,即能举证扣缴义务人依法预扣了税款,年综合所得收入不超过12万,即可享受免予汇算清缴的政策。

        4.免予汇算清缴的政策缺陷

以上是对目前政策适用的分析。但该政策适用路径仍然存在问题。即扣缴义务人在预扣但未依法预缴税款的情况下,由于申报和纳税的天然关系,大概率地不会申报预扣信息。如果纳税人也免予汇算清缴,那么税务机关就无法全面掌握纳税人的收入信息。

而且在这种情况下,纳税人和扣缴义务人往往能达成默契,不会主动申报自己未被扣缴的收入信息。现在出台了免予汇算清缴政策,披露的法定义务都没有了,很可能不用为隐瞒收入承担法律责任。

本文给出的改进建议是,将“汇算清缴”义务分解为“汇算”义务和“清缴”义务。扣缴义务人依法预扣但未依法预缴税款的,纳税人有“汇算”义务,即补充申报扣缴义务人未申报的扣缴收入;但如果纳税人年度综合所得收入不超过12万或年度补税额低于400元,可以免除“清缴”义务。

四、全文总结

        (一)防止扣缴义务人“未依法预扣”的方法

1.保留好双方约定价格的证据,比如合同、聊天记录等。

2.扣缴义务人超过不含税价格支付所得后,要即时返还。必要时向税务机关报告。

3.证明自己实际收到所得的有效举措是,减少现金交易。

4.直接约定不含预扣税额价格。

当然更有效的从根本上解决问题的措施是,税法做出一揽子的强制性规定:“支付人有扣缴义务的,其实际支付金额一律视为税后金额。合同约定的税后金额与实际支付金额不一致的,以实际支付金额为准。”

        (二)免予汇算清缴政策的改进

将汇算和清缴义务分开。

“汇算”是程序义务,一般情况下,各类综合所得被依法扣缴,“汇算”义务都由自然人税收管理系统履行,纳税人只需一键确认。但如果扣缴义务人未申报扣缴信息,目前自然人税收管理系统无法自动收集信息,必须由纳税人自行汇算,将自己的实际收入情况申报完整。

但如果纳税人符合政策规定的情形,即年度综合所得收入不超过12万或者年度补税金额不超过400元,则可免予“清缴”税款的义务。

一句题外话供大家思考,政策将“汇算”和“清缴”两件事绑定在一块出于什么考虑?能不能分开?如果想分开,应该怎么操作?

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